Cette citation d’apparence anodine est assez « explosive » si on analyse sa portée. En effet, sont visées des dispositions de la loi générale des impôts (=« Abgabenordnung » ou AO voire AΩ), plus précisément le paragraphe 153, datant de 1931, inchangé à ce jour : « § 153 Wo außer den Fällen der §§ 151° und 152°° Erstattungsansprüche aus Rechtsgründen zugelassen sind, erlöschen sie, falls nichts anderes bestimmt ist, wenn sie nicht bis zum Schluss des Jahres geltend gemacht werden, das auf das Jahr folgt, in dem die Ereignisse, die den Anspruch begründen, eingetreten sind. »
Au fond cette disposition est foncièrement injuste et ne s’appliquait jusqu’à présent que pour refuser le remboursement à un contribuable, non admis à l’imposition par voie d’assiette, qui commençait à travailler pendant l’année X et qui rentrait une demande en régularisation de l’impôt sur les salaires par décompte annuel (ou une déclaration fiscale « classique ») au cours de l’année X+2. En effet la retenue sur un salaire mensuel est calculée sur un montant correspondant annuel. Si quelqu’un ne travaille que, par exemple, sept mois, dû à la progressivité de l’impôt, la retenue opérée est généralement trop élevée.
La citation caractérise un revirement intervenant après plus de 60 ans. Revirement en ce sens que le public apprend trois jours avant l’expiration d’une échéance pour le dépôt des déclarations fiscales concernant 2008 (rendue ainsi définitive) que l’application de cette mesure sera dorénavant étendue à bien d’autres cas. Quelqu’un qui veut faire valoir une perte de location, une prime unique et surtout des intérêts débiteurs en relation avec sa maison fraîchement construite, tombera sous la même coupe. Souvent il ne se rendra même pas compte que le délai est déjà dépassé, notamment s’il n’a jamais été sollicité à rentrer une déclaration auparavant. Aussi rien ne semble exclure les avances payées en trop, ni les personnes morales.
L’arbitraire se reflète particulièrement dans le fait que ceux qui n’ont pas réclamé à temps leur argent qu’ils espéraient en retour seront ainsi punis, alors que pour les retardataires « chroniques », qui doivent de l’argent à l’État, rien ne change.
«°§ 151 Wird eine Steuerfestsetzung durch Aufhebung, Rücknahme oder Änderung des früher erlassenen Bescheids berichtigt, so ist, was zu Unrecht gezahlt ist, zurückzuzahlen. Der Anspruch auf Erstattung erlischt, wenn er nicht bis zum Schluss des Jahrs, das auf die Berichtigung folgt, geltend gemacht wird.
°°§ 152 (1) Ist eine Steuer zu Unrecht beigetrieben, weil der Steueranspruch erloschen oder gestundet war, oder das Zwangsverfahren gegen den, gegen den es gerichtet war, nicht hätte erfolgen dürfen, oder ist eine Steuer doppelt bezahlt, so ist der zu Unrecht gezahlte Betrag zu erstatten.
(2) Das gleiche gilt: 1. wenn eine Steuer für Rechnung eines Steuerpflichtigen ohne Mitwirkung des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters zu Unrecht entrichtet worden ist, 2. wenn eine nicht festgesetzte Verkehrsteuer zu Unrecht entrichtet worden ist.
(3) Der Anspruch auf Erstattung erlischt, falls nichts anderes bestimmt ist, wenn er nicht bis zum Ablauf des Kalenderjahrs, das auf die Entrichtung folgt, geltend gemacht wird. »
Déjà dans l’introduction d’une question parlementaire du député Monsieur André Bauler du 5 novembre 2009 nous lisions : « Depuis quelques mois, l’Administration des Contributions directes applique à la lettre les dispositions du paragraphe 153 de la loi générale des impôts. Ce paragraphe dispose en effet qu’une demande en restitution d’impôts concernant une année d’imposition particulière doit être introduite au plus tard avant le 31 décembre de l’année suivante. Or, jusqu’en 2009 et selon l’usage, l’Administration des Contributions directes appliquait les impositions et les restitutions des impositions sur une période de cinq ans. Cette marge de tolérance en matière de droits au remboursement profitait surtout aux contribuables qui s’étaient endettés pour acheter ou construire un logement propre en vue de la création d’un foyer familial et qui n’étaient pas nécessairement de fins connaisseurs de la législation fiscale (déductibilité des intérêts payés sur un crédit immobilier). Cette mesure frappe aussi de jeunes contribuables qui viennent d’accéder à un emploi et qui, jadis, se voyaient rembourser, le cas échéant, les impôts mensuels prélevés parce que leur revenu annuel était inférieur au plafond imposable. Il va sans dire que cette décision a pour conséquence de défavoriser les contribuables peu avertis, dont nombre de jeunes familles et travailleurs. »
La réponse tardive et lapidaire du Ministre des Finances Luc Frieden du 9 décembre 2009 est intéressante. Reprenons pour cela la majeure partie: « (…) Pour les personnes physiques, ce délai est fixe au 31 mars de l’année qui suit l’année d’imposition. Sur demande motivée, et suivant le paragraphe 167 alinéa 4 de la loi générale des Impôts (AO), ce délai peut être prolongé jusqu’au 30 juin de l’année qui suit l’année d’Imposition et ce pour les déclarations fiscales à remettre par les personnes physiques. En pratique, et afin de remémorer aux contribuables concernés l’oubli de la remise de la déclaration fiscale, des rappels sont envoyés fin septembre de l’année qui suit l’année d’imposition accordant un délai ultime jusqu’à fin octobre. Par ce biais, les contribuables qui n’avaient pas encore l’occasion de remettre leur déclaration fiscale sont encouragés à le faire. En vertu du paragraphe 153 de la loi générale des impôts (AO), les droits à restitution s’éteignent si la demande en restitution n’a pas été Introduite avant la fin de l’année qui suit celle de la survenance des faits à l’origine du droit. Ainsi, étant donné que les déclarations pour l’impôt sur le revenu sont envoyées aux contribuables au début du mois de février, ceux-ci disposent en tout de presque onze mois pour l’introduction de leur déclaration d’impôt. Il est vrai que par le passé certaines différences de traitement ont été constatées dans l’application de cette disposition législative, ce qui a amené le directeur de l’Administration des contributions directes d’imposer, par une note de service destinée aux services d’imposition, une application uniforme du paragraphe 153 de la loi générale des Impôts (AO) à tous les contribuables. (…) »
Soulignons quelques points importants de cette réponse. Premièrement tous ces délais sont donc inscrits dans l’Abgabenordnung. Deuxièmement il y a des contribuables en dessous des seuils d’imposition qui ne sont pas forcément « invités » à rentrer une déclaration (surtout ceux visés par la demande de Monsieur Bauler) et qui loupent ainsi les échéances sans savoir qu’un délai court contre eux.
Enfin, d’après nos informations, cette « note de service » constituait plutôt un courriel envoyé uniquement aux bureaux d’imposition en mai 2009 par une Inspectrice de Direction. Alors que toute l’administration n’est donc pas au courant de ces agissements, chaque membre d’un bureau d’imposition sera d’un côté content que sa charge de travail considérable diminue quelque peu, mais de l’autre côté il sera conscient d’être dans la ligne de mire des contribuables spoliés et à juste titre mécontents.
En effet, à l’opposé de la taxe sur la valeur ajoutée à reverser à l’État qui n’appartient à aucun moment à l’assujetti, un impôt sur le revenu récolté en trop revient à enlever les fruits du labeur du contribuable lui appartenant.
Mais vu que sur le fond, il y a peu de chance à faire fléchir l’administration des contributions directes – tout le monde sait que l’impôt est « amoral » – il faudra, comme c’est hélas souvent le cas au Luxembourg, s’attaquer à la forme.
Et on observe là une triple atteinte à la Constitution luxembourgeoise. Reprenons les trois articles de la constitution qui se voient enfreints : a) « Art. 16. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et moyennant juste indemnité, dans les cas et de la manière établis par la loi. » Menacer un citoyen d’une extinction de la restitution de sa propriété revient à le menacer d’une expropriation. Ou devrions nous requalifier tout simplement ce comportement de l’État comme étant celui d’un voleur ?
b) « Art. 99. Aucun impôt au profit de l’État ne peut être établi que par une loi. (…) » Un usage ou une coutume ne peut pas établir un impôt (principe de la légalité de l’impôt, à ne pas confondre avec l’égalité devant l’impôt), surtout si la soi-disant coutume fait des revirements, comme ici. Notons que l’Abgabenordnung est composée de centaines de dispositions sur une cinquantaine de pages. On ne peut donc pas aboutir par une interprétation farfelue à n’y voir que des usages et coutumes, ou alors ne serait-il peut être pas plus pratique d’abolir tout notre appareil législatif pour le remplacer par un amas de coutumes et d’usages et laisser libre cours à l’arbitraire !
c) « Art. 112. Aucune loi, aucun arrêté ou règlement d’administration générale ou communale n’est obligatoire qu’après avoir été publié dans la forme déterminée par la loi. » Pour mieux comprendre, il faut savoir que l’occupant allemand a introduit la Reichsabgabenordnung du 22 mai 1931 (=AO) au Luxembourg par une première ordonnance du 30 septembre 1940, émise par le Chef der Zivilverwaltung, Gustav Simon et ceci par un simple renvoi.
Initialement cette loi allemande, de la plume d’un certain Enno Becker, fut introduite en Allemagne au lendemain de la première guerre Mondiale en 1919 pour parer aux lourdes conséquences financières de la Grande Guerre et pour pouvoir coordonner toutes les lois fiscales allemandes.
Après la Libération en 1944, l’arrêté dit « de validation » a repris les noms des impôts allemands qui devraient continuer de s’appliquer au Luxembourg : « Arrêté grand-ducal du 26 octobre 1944 concernant les impôts, taxes, cotisations et droits. Nous Charlotte, par la grâce de Dieu, Grande-Duchesse de Luxembourg, Duchesse de Nassau, etc., etc., etc. ; (…) Avons arrêté et arrêtons: Art. 1er Par dérogation aux arrêtés grand-ducaux du 22 avril 1941 et du 13 juillet 1944, déterminant l’effet des mesures prises par l’ennemi, toutes les dispositions et mesures prises par l’ennemi avant le 10 septembre 1944 et relatives aux impôts, taxes, cotisations et droits mentionnés à l’art. 2, sont tenues pour valables et continuent à être appliquées à partir du 10 septembre 1944 jusqu’à disposition ultérieure. Art. 2. L’art. 1er vise les impôts, taxes, cotisations et droits dénommés ci-après par leur désignation allemande : Einkommensteuer, Lohnsteuer, Körperschaftssteuer, Kapitalertragssteuer, Steuerabzug von Aufsichtsratsvergütungen, Umsatzsteuer, Vermögenssteuer, Gewerbesteuer, Grundsteuer, Kraftfahrzeugsteuer, Kapitalverkehrsteuern, Grunderwerbsteuer, Wertzuwachssteuer, Wechselsteuer, Beförderungssteuer, Feuerschutzsteuer, Versicherungssteuer, Erbschaftssteuer, Kirchenbeiträge. (…) »
Donc pas un traître mot de la Abgabenordnung. Cette loi n’a donc ni été publiée en entier dans le Mémorial luxembourgeois, ni même été validée en 1944 ! L’adage bien connu est donc légèrement transformé ici en : « Nul n’est capable de connaître la loi », vu qu’elle brille par son absence. Cette Abgagenordnung n’est d’ailleurs plus en vigueur en Allemagne car elle a été complètement réformée en 1977 et les Erstattungsansprüche (= « droits à la restitution ») ont été remplacés par des prescriptions biens plus longues. S’ajoute à cela le fait de savoir, comment un citoyen de langue francophone peut se procurer et comprendre ces dispositions, déjà difficilement accessibles en allemand, sans charger un traducteur ou devoir débourser des centaines d’euros.
Qui plus est, de cette absence de publication naît l’insécurité juridique : Est-ce que la version « ss » sur le site de legilux (car le « ß » y a largement disparu), avec ses quelques modifications, est censée s’appliquer (http://www.legilux.public.lu/leg/a/archives/1931/0900/index.html), ou uniquement ces modifications, vu que celles-ci ont été publiées en bonne et due forme ? Faut-il revenir à la version figée d’antan en Fraktur du Reichsgesetzblatt n°20 du 30 mai 1931 issu à Berlin (http://alex.onb.ac.at/gesetze_drab_fs.htm 1931 page 161), ou encore ne devrait-on pas appliquer une version évoluée comme la version actuelle allemande (http://www.gesetze-im-internet.de/bundesrecht/ao_1977/gesamt.pdf), puisque l’on s’inspire parfois de la jurisprudence allemande ? Seul Saint-Paul avec sa maison d’édition le sait !
Citons Maître Jean-Pierre Winandy dans son étude intitulée La « validation » viciée des impôts allemands en 1944 (Legitech, juillet 2008, 62 pages) : « Pour résumer la situation: Pour certains des impôts validés, le débat est de nos jours académique: ceci vaut en premier lieu pour l’impôt sur le revenu qui a fait l’objet d’une introduction selon les formes constitutionnelles par la loi du 4 décembre 1967. De cette façon ont été abrogés en particulier les impôts allemands validés (y compris les dispositions d’exécution afférentes) concernant l’Einkommensteuergesetz, Abgabe der Aufsichtsratmitglieder du 28 mars 1934 (…) Reste le cas des lois générales que sont la Steueranpassungsgesetz et la Abgabenordnung. La AO n’est même pas mentionnée par les dispositions de l’arrêté de validation. Comment peut-on donc prévoir qu’elle aurait fait l’objet d’une validation et ceci per relationem ? Sur ce point les motivations deviennent des plus légères. »
Et la conclusion de son excellente étude, très fouillée, parle d’elle-même : « La situation qui a été créée en 1944 est très malencontreuse. À notre sens, l’erreur commise a été que le Conseil d’État (en 1948) dans le souci d’agir de façon « staatserhaltend » avait pensé devoir voler au secours des deux autres pouvoirs dans l’État. Il l’a fait en prenant une décision qui est juridiquement incorrecte et qui par la suite a été suivie par toutes les juridictions luxembourgeoises sur les dernières soixante années. Toujours à notre sens, le Conseil d’État aurait mieux servi la cause du droit en déclarant que les impôts visés n’ont pas été correctement validés. Cette décision aurait sollicité l’intervention précipitée du législateur déclarant non attaquables les actes individuels pris jusqu’au jour de la décision du Conseil d’État avant de procéder à la publication au Mémorial des lois d’origine allemande. Le législateur aurait valablement pu invoquer l’état de force majeure l’ayant empêché de procéder à la publication des lois allemandes en octobre 1944. Dès le début de 1949 on aurait fait table rase du passé en créant une situation juridiquement claire. Ce n’est malheureusement pas le cas au milieu de l’année 2008, soixante années plus tard. »
Étonnant que cette étude n’a pas eu plus de répercussions au Luxembourg, sinon nous ne devrions plus lire deux ans plus tard, après cette conclusion fracassante, dans un nouveau livre de Legitech – Livre des impôts Luxembourgeois (1ère édition, février 2010, 1034 pages) : « II-Exécution et opposabilité de lois ni votées, ni promulguées ni publiées en droit national. Bien que l’on puisse comprendre les raisons intrinsèques dues aux nécessités de l’époque, le cheminement intellectuel du Conseil d’État menant à l’opposabilité des textes allemands pourtant non publiés, semble juridiquement fragile au regard de la Constitution. (...), le problème ne réside pas tant dans la validité et l’opposabilité de l’Arrêté, ni même dans la volonté tout à fait claire du législateur de continuer à appliquer les textes fiscaux en question. Le problème réside dans le fait que l’Arrêté non seulement ne reprend pas les textes in extenso, mais encore ne les nomme pas explicitement avec les détails bibliographiques d’usage. (...) En tout état de cause, quelques soixante années après le maintien en vigueur de ces lois, il n’en demeure pas moins que par usage, référence systématique, modifications successives, exécution, applications, interprétations, les règles de fiscalité non publiées au Luxembourg, pourraient bien être considérées, cas de défaut de publication persistant, comme une coutume, source du droit, justifiant à elle-seule leur application. (...) Néanmoins, en matière fiscale et étant donné le principe de légalité de l’impôt, la validation de ces textes par le biais de la coutume serait à nouveau juridiquement critiquable. (…) Conformément à l’article 6 de la loi du 27 juillet 1997 portant organisation de la Cour Constitutionnelle (...) ‘si une juridiction estime qu’une question de conformité d’une loi à la Constitution se pose et qu’une décision sur ce point est nécessaire pour rendre son jugement, elle doit la soulever d’office après avoir invité au préalable les parties à présenter leurs observations.’ De création récente, cette juridiction n’a pas encore eu à se prononcer sur la question. À noter aussi la publication en juillet 2008 aux Cahiers du droit luxembourgeois des éditions Legitech d’une étude de Me Jean-Pierre Winandy qui rejoint notre position en présentant sous un angle différent un raisonnement juridique exhaustif et détaillée de la question. »
Ainsi il s’agirait donc de soumettre la question à la Cour Constitutionnelle. Pour cela, dans une affaire d’une certaine ampleur, il faudra d’abord faire une réclamation auprès du directeur des impôts. Suite à sa décision négative ou suite à un silence de six mois, qui est la règle dans ce domaine, il s’agira de faire un recours en réformation assisté d’un homme de l’art.
Comme l’explique bien le site de l’administration des contributions directes, le recours en réformation devant le tribunal administratif est un recours au fond par lequel le contribuable peut attaquer les décisions prises par le directeur des contributions directes :
– sur réclamation : en cas d’absence d’une décision directoriale endéans les six mois suivant la présentation de la réclamation, le contribuable peut faire son recours en réformation contre la décision fiscale initiale (bulletin);
– sur demande en remise ou restitution gracieuse d’impôt: l’absence d’une décision directoriale endéans les six mois suivant la présentation de la demande équivaut à une décision implicite de refus, décision contre laquelle le contribuable est en droit d’interjeter un recours en réformation.
Si le tribunal administratif considère le recours fondé, il prend lui-même une nouvelle décision qui se substitue à la décision directoriale. Ainsi lorsqu’une partie soulève une question relative à la conformité d’une loi à la Constitution devant une juridiction de l’ordre judiciaire ou de l’ordre administratif, celle-ci est tenue de saisir la Cour Constitutionnelle, sauf lorsqu’elle estime que: a) une décision sur la question soulevée n’est pas nécessaire pour rendre son jugement; b) la question est dénuée de tout fondement; c) la Cour Constitutionnelle a déjà statué sur une question ayant le même objet.
Si la Cour Constitutionnelle serait saisie pour évaluer la conformité de l’Abgabenordnung à la Constitution, elle statuera vraisemblablement avec au moins un « non-conforme », ce qui ferait appel à l’intervention du législateur.
Mais faut-il en arriver là ? Sur le site du Comité à la Simplification Administrative, on peut apprendre avec joie pour le domaine de la fiscalité : « Loi générale des impôts (AO) En janvier 2007, l’Administration des Contributions Directes a mis en place un groupe de travail interne pour vérifier la cohérence de la loi générale des impôts. Le texte allemand est contrôlé en vue d’une traduction future en français. » (http://www.simplification.public.lu/brochure/Brochure.pdf)
Mais quelles tâches ce groupe de travail a-t-il déjà achevées à ce jour ? Il semble donc qu’on est bien conscient du malaise au niveau de l’administration. En tout cas, il est temps de réformer cette « loi générale des impôts » de fonds en comble pour la publier enfin au Mémorial. Il sera utile d’en profiter pour harmoniser les délais et pour éplucher paragraphe par paragraphe en vue de son bien fondé, afin d’enlever l’arbitraire et afin d’accroître ainsi l’équité, la transparence et la sécurité juridique au profit de tout un chacun. Merci !